La Circolare commenta, quindi, le seguenti ipotesi introdotte all’interno del comma 6 dell’art.17 del Decreto Iva ad opera della Legge di Stabilità 2015:

• lett. a-ter) prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici;
• lett. d-bis) trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra definite all’articolo 3 della direttiva 2003/87/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 13 ottobre 2003, e successive modificazioni, trasferibili ai sensi dell’art.12 della medesima direttiva 2003/87/CE, e successive modificazioni;
• lett. d-ter) trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate dai gestori per conformarsi alla citata direttiva 2003/87/CE e di certificati relativi al gas e all’energia elettrica;
• lett. d-quater) cessioni di gas e di energia elettrica a un soggetto passivo-rivenditore ai sensi dell’art.7-bis, co.3, lett. a).

Nessuna precisazione, invece, relativamente all’ipotesi contemplata dalla nuova lett. d-quinquies) del citato art.17; tale ipotesi, riferita alle cessioni di beni effettuate nei confronti degli ipermercati (codice attività 47.11.1), supermercati (codice attività 47.11.2) e discount alimentari (codice attività 47.11.3) è infatti subordinata alla necessaria autorizzazione da parte del Consiglio UE, che peraltro pare intenzionato a non concederla.

Altra fattispecie interessata dalla circolare in commento è quella relativa all’applicazione del reverse charge per le cessioni di “bancali in legno (pallet) recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo” prevista dall’art.74, co.7, del decreto Iva così come modificato legge di Stabilità 2015 e anch’essa decorrente dal 1° gennaio 2015.

Errori senza sanzioni

Il primo importante chiarimento riguarda la cosiddetta “clausola di salvaguardia” e cioè le previsioni destinate ai comportamenti tenuti dai contribuenti dal 1° gennaio 2015 e fino al 26 marzo 2015 (giorno che precede l’emanazione della presente circolare). Sul punto la C.M. n.14/E precisa opportunamente che “sono fatti salvi, con conseguente mancata applicazione di sanzioni, eventuali comportamenti difformi adottati dai contribuenti, anteriormente all’emanazione del presente documento di prassi”.

Non è quindi necessario, alla luce di quanto stabilito dalla richiamata circolare, modificare eventuali comportamenti pregressi che alla luce dei presenti chiarimenti si fossero rivelati errati.

Vediamo ora di esaminare i tre macro argomenti nei quali è suddivisa la circolare: reverse charge nel settore edile, nel settore energetico e nella cessione dei pallets recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo.

Reverse charge nel settore edile

a-ter) prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici

È questa la fattispecie di maggior frequenza e nella quale i chiarimenti erano molto attesi da parte degli operatori. Due sono i principi espressi nel documento di prassi e che vanno evidenziati:

1° PRINCIPIO

per l’individuazione delle prestazioni di cui alla lettera a-ter) si deve fare riferimento unicamente ai codici attività della Tabella ATECO 2007 (detto criterio deve, quindi, essere assunto al fine di individuare le prestazioni di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento relative ad edifici)

2° PRINCIPIO

il Legislatore, utilizzando il riferimento alla nozione di edificio, ha sostanzialmente voluto limitare la disposizione in commento ai fabbricati e non alla più ampia categoria dei beni immobili.

In applicazione dei suddetti principi, la Circolare n.14/E ha precisato che:

• devono ricomprendersi nell’ambito applicativo della norma in commento anche gli edifici in corso di costruzione rientranti nella categoria catastale F3 e le “unità in corso di definizione” rientranti nella categoria catastale F4;
• sono escluse dal meccanismo del reverse charge le prestazioni di servizi di cui alla lettera a-ter) aventi ad oggetto, ad esempio, terreni, parti del suolo, parcheggi, piscine, giardini, etc., salvo che questi non costituiscano un elemento integrante dell’edificio stesso (ad esempio, piscine collocate sui terrazzi, giardini pensili, impianti fotovoltaici collocati sui tetti, etc.);
• devono applicare il reverse charge indipendentemente dalla circostanza che si tratti di prestatori che operano nel settore edile;
• il sistema dell’inversione contabile si applica, a prescindere dalla circostanza che:

­ le prestazioni siano rese dal subappaltatore nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore;

­ le prestazioni siano rese nei confronti di un contraente generale a cui venga affidata dal committente la totalità dei lavori;

­ dal rapporto contrattuale stipulato tra le parti;

­ dalla tipologia di attività esercitata

• devono ritenersi escluse dal reverse charge le forniture di beni con posa in opera in quanto tali operazioni, ai fini Iva, costituiscono cessioni di beni e non prestazioni di servizi, poiché la posa in opera assume una funzione accessoria rispetto alla cessione del bene.

Sintesi dei chiarimenti in relazione a ciascuna delle prestazioni interessate dalla norma.

Servizi di pulizia negli edifici Sono da ricomprendere le prestazioni relative alle attività classificate come servizi di pulizia dalla Tabella ATECO2007, a condizione che questi ultimi siano riferiti esclusivamente ad edifici:

- 81.21.00 Pulizia generale (non specializzata) di edifici;

- 81.22.02 Altre attività di pulizia specializzata di edifici e di impianti e macchinari industriali.

Devono intendersi escluse dall’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile le attività di pulizia specializzata di impianti e macchinari industriali, in quanto non rientranti nella nozione di edifici.

Demolizione di edifici Sono da ricomprendere le prestazioni relative alla seguente attività classificata dalla Tabella ATECO2007:

- 43.11.00 Demolizione

Installazione di impianti relativi ad edifici Sono da ricomprendere le prestazioni relative alle seguenti attività classificate dalla Tabella ATECO2007:

- 43.21.01 Installazione di impianti elettrici in edifici o in altre opere di costruzione (inclusa manutenzione e riparazione);

- 43.21.02 Installazione di impianti elettronici (inclusa manutenzione e riparazione);

- 43.22.01 Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dell’aria (inclusa manutenzione e riparazione) in edifici o in altre opere di costruzione;

Installazione di impianti relativi ad edifici - 43.22.02 Installazione di impianti per la distribuzione del gas (inclusa manutenzione e riparazione);

- 43.22.03 Installazione di impianti di spegnimento antincendio (inclusi quelli integrati e la manutenzione e riparazione)

- 43.29.01 Installazione, riparazione e manutenzione di ascensori e scale mobili;

- 43.29.02 Lavori di isolamento termico, acustico o antivibrazioni;

- 43.29.09 Altri lavori di costruzione e installazione n.c.a. (limitatamente alle prestazioni riferite ad edifici).

Problema delle manutenzioni

Il fatto che l’Agenzia richiami espressamente nei codici ATECO2007 anche le manutenzioni e le riparazioni fa ritenere che anche per tali prestazioni sia da applicare il meccanismo del reverse charge.

Completamento di edifici Ai fini dell’individuazione delle prestazioni rientranti nella nozione di “completamento di edifici” soccorrono le classificazioni fornite dai seguenti codici attività ATECO 2007:

- 43.31.00 Intonacatura e stuccatura;

- 43.32.01 Posa in opera di casseforti, forzieri, porte blindate;

- 43.32.02 Posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili e simili. La posa in opera di “arredi” deve intendersi esclusa dall’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile, in quanto non rientra nella nozione di completamento relativo ad edifici;

- 43.33.00 Rivestimento di pavimenti e di muri;

- 43.34.00 Tinteggiatura e posa in opera di vetri;

- 43.39.01 Attività non specializzate di lavori edili- muratori (limitatamente alle prestazioni afferenti gli edifici);

- 43.39.09 Altri lavori di completamento e di finitura degli edifici n.c.a. “completamento di edifici”.

Debbono ritenersi escluse dal meccanismo dell’inversione contabile le prestazioni di servizi relative alla preparazione del cantiere di cui al codice ATECO 2007 43.12, in quanto le stesse non sono riferibili alla fase del completamento, bensì a quella propedeutica della costruzione.

Presenza di unico contratto comprendente pluralità di prestazioni

In presenza di un unico contratto, comprensivo di una pluralità di prestazioni di servizi in parte soggette al regime dell’inversione contabile e in parte soggette all’applicazione dell’Iva nelle modalità ordinarie, si dovrà procedere alla scomposizione delle operazioni, individuando le singole prestazioni assoggettabili al regime del reverse charge.

Presenza di contratto unico di appalto con prestazioni soggette a reverse

Negli appalti aventi ad oggetto la costruzione di un edificio ovvero interventi di restauro, di risanamento conservativo e interventi di ristrutturazione edilizia di cui all’art.3 c.1 lett. c) e d), del d.P.R. n.380/01, “In una logica di semplificazione, l’Agenzia ritiene che, anche con riferimento alla prestazioni riconducibili alla lettera a-ter), trovino applicazione le regole ordinarie e non il meccanismo del reverse charge”.

Rapporto tra split payment e reverse

La norma prevede espressamente che le disposizioni relative allo split payment non si applicano qualora l’ente pubblico sia debitore di imposta. I servizi resi alla Pubblica Amministrazione, soggetti al meccanismo dell’inversione contabile, sono unicamente quelli che vengono acquistati da quest’ultima nell’esercizio della propria attività economica.

Acquisti promiscui da parte di enti non commerciali Per distinguere la quota di servizi da imputare alla gestione commerciale dell’ente, assoggettabile al meccanismo dell’inversione contabile, da quella imputabile all’attività istituzionale, anche in presenza di unico corrispettivo riferibile ad un contratto, occorrerà far riferimento a criteri oggettivi quali, ad esempio, agli accordi contrattuali tra le parti, all’entità del corrispettivo pattuito, al carattere dimensionale degli edifici interessati, etc..

Reverse e regime iva per cassa

L’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile, costituendo una deroga alle modalità ordinarie di assolvimento dell’imposta, esclude, quindi, l’applicabilità del regime di cash accounting. Pertanto, qualora i soggetti che abbiano optato per l’Iva per cassa, dal 1° gennaio 2015, pongano in essere operazioni che, per effetto e delle nuove disposizioni introdotte dalla Legge di Stabilità 2015, rientrano nel meccanismo del reverse charge, relativamente a tali operazioni non potranno più applicare per il regime di cash accounting.

Reverse e nuovo regime forfettario

Non si applica il reverse charge alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate da soggetti che applicano il regime forfetario (si rinvia a Circolare n.37/E/06 con la quale sono stati forniti chiarimenti in merito al regime dei “minimi”).

Qualora, invece, tali soggetti acquistino beni o servizi in regime di reverse charge, gli stessi saranno tenuti ad assolvere l’imposta secondo tale meccanismo e, non potendo esercitare il diritto alla detrazione, dovranno effettuare il versamento dell’imposta a debito.

Lo studio rimane a disposizione per eventuali ulteriori chiarimenti.

Purtroppo ancora molti sono i dubbi sulla concreta applicazione dalla nuova lett. a-ter), co. 6, D.P.R. 633/1972 introdotta dalla Legge di Stabilità 2015 e proprio la perplessità normativa in conformità ai principi dello Statuto del contribuente, dovrebbe rendere salvi i comportamenti adottati dai contribuenti fino all’8 febbraio 2015 (giorno precedente alla pubblicazione della C.M. 1/E/2015) ai quali, pertanto, non dovranno essere applicate sanzioni, ma tutto è ancora in forse.

Purtuttavia il trascorrere del tempo senza interventi da parte dell'Agenzia ci impone di chiarire almeno quelli che sono i dati salienti della nuova normativa in attesa di ulteriori chiarimenti.

La sostanza della nuova norma è l'estensione della disciplina del REVERSE CHARGE al settore edile e in particolare per le prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici. In questi casi, laddove il committente è una impresa ovvero un soggetto con partita iva dovrà FARSI FATTURA SENZA IVA CON L'INDICAZIONE DEL REVERSE CHARGE.
il reverse charge assume ovvero carattere oggettivo, applicandosi in ogni caso, quando il committente è un soggetto passivo che agisce in quanto tale.

Quando invece il committente è un soggetto con solo codice fiscale ovvero, una persona fisica oppure ad esempio, un condominio dotato del solo codice fiscale, il reverse charge non potrà trovare applicazione e la fattura dovrà essere emessa con IVA.

Si attendono chiarimenti su quali prestazioni siano comprese nella nuova normativa.

In particolare, con la nuova formulazione dell’articolo 17, comma 6, del D.P.R. n. 633/72 (modificata all’articolo 1, comma 629, lettera a, legge n. 19/2014) il reverse charge è applicabile ai seguenti comparti:

· prestazioni di servizi di pulizia negli edifici (lettera a-ter);

· settore edile (lettera a e lettera a-ter);

· settore energetico:trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra (lettera d-bis), trasferimenti di certificati relativi al gas e all’energia elettrica (lettera d-ter), cessioni di gas e di energia elettrica a soggetti passivi rivenditori (lettera d-quater);

· grande distribuzione organizzata: cessioni di beni effettuate nei confronti degli ipermercati, supermercati, discount alimentari (lettera d-quinquies),Sospesa, fino al rilascio dell’ autorizzazione comunitaria

ATTENZIONE: COSA CAMBIA PER GLI EDILI

La legge di stabilità per il 2015 ha modificato la lettera a), limitata ai rapporti di subappalto, escludendone l’applicazione alle operazioni ora individuate nella nuova lettera a-ter) (cioè, demolizioni, installazione di impianti, completamento di edifici). Da ciò consegue che il reverse charge è applicabile a tali specifiche prestazioni (già rientranti nella sezione “F” ATECO 2007) non solo nel caso di subappalto, ma anche di appalto.

PARTICOLARE ATTENZIONE VA POSTA AI CASI DI CESSIONE CON POSA IN OPERA:
Nel caso di cessione di impianti con relativa installazione, con prevalenza del dare sul fare, non potrà trovare applicazione il reverse charge, in quanto quest’ultimo trova applicazione per le prestazioni di servizi. Nel caso di specie siamo invece di fronte ad una cessione di beni.
Ad esempio, in caso di cessione con installazione di caldaia non può applicarsi il reverse charge, ma si dovrà fatturare tutto con IVA considerando l’operazione una cessione.

Elenco delle attività soggette a reverse charge:

	Codice ATECO 2007	Descrizione e commenti
Installazione di impianti in edifici	43.21.01	Installazione di impianti elettrici in edifici o in altre opere di costruzione (inclusa manutenzione e riparazione)
	43.21.02	Installazione di impianti elettronici (inclusa manutenzione e riparazione)
	43.22.01	Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dell'aria (inclusa manutenzione e riparazione) in edifici o in altre opere di costruzione
	43.22.02	Installazione di impianti per la distribuzione del gas (inclusa manutenzione e riparazione)
	43.22.03	Installazione di impianti di spegnimento antincendio (inclusi quelli integrati e la manutenzione e riparazione)
	43.29.01	Installazione, riparazione e manutenzione di ascensori e scale mobili
	43.29.02	Lavori di isolamento termico, acustico o antivibrazioni
	43.29.09	Altri lavori di costruzione e installazione n.c.a. (limitatamente alle prestazioni riferite ad edifici)

Il reverse charge non dovrebbe essere applicabile alle prestazioni riconducibili ai seguenti codici attività:

• 43.21.03 Installazione impianti di illuminazione stradale e dispositivi elettrici di segnalazione, illuminazione di piste degli aeroporti
• 43.22.04 Installazione di impianti di depurazione per piscine (inclusa manutenzione e riparazione). Non si ritiene che la piscina possa essere considerata un edificio o parte di esso
• 43.22.05 Installazione di impianti di irrigazione per giardini (inclusa manutenzione e riparazione). Non si ritiene che il giardino possa essere considerato un edificio o parte di esso

1. DEMOLIZIONE EDIFICI

Dal 1° gennaio 2015, i soggetti con attività riconducibile ai codici attività rientranti nel gruppo 43.1 ATECO 2007, fatturano in reverse charge in tutti i casi in cui effettuano la prestazione su edifici nei confronti di un soggetto passivo IVA, a prescindere dalla tipologia contrattuale che lega il prestatore al committente (appalto, subappalto, contratto d’opera).

Elenco delle attività soggette a reverse charge:

	Codice ATECO 2007	Descrizione e commenti
Prestazione di demolizione di edifici	43.11.00	Demolizione o smantellamento di edifici e di altre strutture (con esclusione della demolizione di altre strutture diverse dagli edifici)

Il reverse charge non dovrebbe essere applicabile alle prestazioni riconducibili ai seguenti codici attività:

• 43.12.00 Preparazione del cantiere edile e sistemazione del terreno;
• 43.13.00 Trivellazioni e perforazioni

1. COMPLETAMENTO DI EDIFICI

Tale attività è individuabile nel codice 43.3 Tabella ATECO 2007: si tratta delle attività consistenti in intonacatura, posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili, rivestimento di pavimenti e muri, tinteggiatura e posa in opera di vetri, altre attività di completamento non specializzate (muratori). Per le operazioni effettuate dal 1° gennaio 2015, l’IVA è assolta in reverse charge a prescindere dalla tipologia contrattuale che lega il prestatore al committente (appalto, subappalto, contratto d’opera).

Elenco delle attività soggette a reverse charge:

	Codice ATECO 2007	Descrizione e commenti
Completamento di edifici	43.31.00	Intonacatura e stuccatura
	43.32.01	Posa in opera di casseforti, forzieri, porte blindate
	43.32.02	Posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili e simili
	43.33.00	Rivestimento di pavimenti e di muri
	43.34.00	Tinteggiatura e posa in opera di vetri
	43.39.01	Attività non specializzate di lavori edili – muratori (limitatamente alle prestazioni afferenti gli edifici)
	43.39.09	Altri lavori di completamento e di finitura degli edifici n.c.a.

SANZIONI

L’articolo 6, comma 9-bis, del decreto legislativo n. 471/97, disciplina il regime sanzionatorio per le violazioni in materia di reverse charge, con l’obiettivo di modulare le relative sanzioni all’effettiva evasione del tributo.

In particolare, è prevista:

· una sanzione base dal 100 al 200% dell’imposta, con un minimo di euro 258, nel caso in cui il committente non assolva l’imposta relativa agli acquisti di beni o servizi mediante il meccanismo dell’inversione contabile e la medesima sanzione si applica al cedente o prestatore che ha irregolarmente addebitato l’imposta in fattura omettendone il versamento;

· la sanzione è ridotta al 3%, con un minimo di euro 258, nell’ipotesi in cui l’imposta sia stata comunque assolta, seppure in modo irregolare.

Considerata l’obiettiva difficoltà che si riscontra in sede di delimitazione dell’ambito applicativo della nuova disciplina, Confartigianato ha espressamente richiesto all’Agenzia delle entrate la non applicabilità di sanzioni per le eventuali irregolari fatturazioni, commesse nei primi 60 giorni di applicazione della nuova disciplina, purchè le stesse siano regolarizzate entro un congruo termine richiamando, a tal riguardo, le norme dello Statuto del contribuente (articolo 3, comma 2 e articolo 10, comma 3, della legge n. 212/2000).